رفع ابهامات مالیاتی تجدید ارزیابی دارایی ثابت و ثبت های اصلاحی

تجدید ارزیابی دارایی ثابت

هیئت وزیران در جلسه ۱۴۰۳/۸/۲ به پیشنهاد شماره ۲/۹۳۴۴۶ مورخ ۱۴۰۳/۵/۲۴ وزارت امور اقتصادی و دارایی و به استناد اصل یکصد و سی و هشتم قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران و بند (الف) ماده (۲۵) قانون برنامه پنج ساله هفتم پیشرفت جمهوری اسلامی ایران مصوب ۱۴۰۳ آیین نامه اجرایی بند یاد شده را به شرح زیر تصویب کرد.

آیین نامه اجرایی بند (الف) ماده (۲۵) قانون برنامه پنج ساله هفتم پیشرفت جمهوری اسلامی ایران

ماده ۱ – در این آیین نامه اصطلاحات زیر در معانی مشروح مربوط به کار میروند :

۱- شرکتهای مشمول شرکتهای دولتی دارای زیان انباشته موضوع ماده (۴) قانون محاسبات عمومی کشور و دارای زیان انباشته که صددرصد (۱۰۰) سهام آنها متعلق به دولت یا متعلق به شرکتهای دولتی است.

۲- قانون برنامه قانون برنامه پنج ساله هفتم پیشرفت جمهوری اسلامی ایران مصوب ۱۴۰۳

3- قانون مالیاتهای مستقیم مصوب ۱۳۶۶ با اصلاحات بعدی آن

۴- قانون حداکثر توان تولید قانون حداکثر استفاده از توان تولیدی و خدماتی کشور و حمایت از کالای ایرانی مصوب ۱۳۹۸

ماده -۲

شرکتهای مشمول مجازند تا پایان سال دوم قانون برنامه یک بار داراییهای ثابت خود را با رعایت مقررات قانونی و ضوابط مقرر در این آیین نامه مورد تجدید ارزیابی قرار داده و مازاد حاصل نسبت به قیمت دفتری را پس از ارائه گزارش بازرس قانونی در مجمع عمومی مطرح و حسب مورد به حساب افزایش سرمایه دولت یا شرکت دولتی سهامدار در شرکتهای مشمول منظور نمایند.

تبصره – شرکتهای مشمول در صورتی که ظرف یک سال پس از تجدید ارزیابی شناسایی و ثبت تجدید ارزیابی در دفاتر قانونی شرکت تشریفات قانونی جهت انتقال مازاد تجدید ارزیابی دارایی های ثابت به حساب سرمایه و نیز ثبت افزایش سرمایه نزد مرجع ثبت شرکتها را انجام دهند سهم دولت از مازاد تجدید ارزیابی که به حساب افزایش سرمایه دولت یا شرکت دولتی سهامدار در شرکتهای مشمول منتقل میشود با رعایت سایر مقررات مشمول معافیت مالیاتی خواهد بود.

ماده 3- شرکتهای مشمول تا پایان سال دوم قانون برنامه مجازند صرفاً یک بار تجدید ارزیابی داراییهای ثابت خود را بر اساس ضوابط مقرر در این آیین نامه انجام دهند تجدید ارزیابی مذکور، مانع استفاده از ضوابط مقرر در ماده (۱۴) قانون حداکثر توان تولید در قبل یا بعد از موعد یادشده تا پایان سال دوم برنامه نخواهد بود و مبدأ سر رسید مهلت پنج ساله مقرر در ماده (۱۴) قانون حداکثر توان تولید حسب استفاده قبلی از ظرفیت قانونی ماده مذکور محاسبه خواهد شد.

ماده ۴- استهلاک دارایی ثابت استهلاک پذیر تجدید ارزیابی شده موضوع این آیین نامه باید مطابق استانداردهای حسابداری و مقررات و ضوابط اجرایی مربوط به هزینه استهلاک دارایی ها و هزینه های تأسیس موضوع آیین نامه اجرایی تبصره (۱) ماده (۱۴۹) قانون مالیاتهای مستقیم مصوب ۱۳۹۴ موضوع تصویب نامه شماره ۳۸۷۴ت ۵۲۷۹۳هـ مورخ ۱۳۹۵/۱/۲۱ صورت پذیرد.

ماده ۵- چنانچه قبل از ثبت افزایش سرمایه در اداره ثبت شرکتها نسبت به اصلاح حساب های مربوط به ثبت و شناسایی مازاد تجدید ارزیابی داراییهای ثابت در دفاتر قانونی اقدام شده باشد، مازاد حاصل از ثبت اولیه تجدید ارزیابی درآمد محسوب نشده و مشمول مالیات نمی باشد.

ماده ۶- در صورت کاهش سرمایه شرکتهای مشمول که به تبع افزایش سرمایه پس از تجدید ارزیابی از معافیت مالیاتی موضوع بند (الف) ماده (۲۵) قانون برنامه استفاده کرده اند معادل کاهش سرمایه تا سقف افزایش سرمایه از محل تجدید ارزیابی به درآمد مشمول مالیات سال کاهش سرمایه اضافه میشود.

ماده ۷- تجدید ارزیابی داراییهای موضوع این آیین نامه طبق نظر کارشناس یا کارشناسان منتخب یا مورد تأیید مجمع عمومی صاحبان سهام خواهد بود.

وزارت امور اقتصادی و دارایی و سازمان برنامه و بودجه کشور مکلفند ظرف دو ماه از تاریخ ابلاغ این آیین نامه شیوه نامه مشترکی مشتمل بر فرآیند تعیین کارشناسان بررسی صلاحیت ایشان و تعیین حق الزحمه آنان بر اساس حجم کار و میزان پیچیدگی و دشواری ارزش گذاری دارایی ها تهیه و ابلاغ نمایند به نحوی که حق الزحمه کارشناسان مزبور حداکثر تا پنجاه درصد (۵۰) حق الزحمه کارشناسان رسمی دادگستری باشد.

محمدرضا عارف

معاون اول رئیس جمهور

شماره : 210/9364/د

تاریخ : 1403/02/18

ادارات کل امور مالیاتی

به پیوست صورتجلسه شماره ۲۰۱۹ مورخ ۱۴۰۲/۱۲/۲۰ شورای عالی مالیاتی در خصوص:

ابهامات در نحوه اجرای صحیح مقررات تبصره (۱) ماده ۱۴۹ قانون مالیاتهای مستقیم که در اجرای بند (۳) ماده ۲۵۵ قانون مالیاتهای مستقیم، به تنفیذ رئيس كل محترم سازمان امور مالیاتی کشور رسیده است برای اطلاع و اجراء ابلاغ می گردد.

لازم به ذکر است در نظریه شورای عالی مالیاتی به دو ابهام به شرح ذیل پاسخ داده شده است :

الف – ابهام اول مصادیق رعایت استانداردهای حسابداری در موارد عدم شمول مالیات به فرایند تجدید ارزیابی دارایی ثابت

ب – ابهام دوم شمول یا عدم شمول مالیات به برگشت مازاد تجدید ارزیابی دارایی ثابت و انجام ثبت اصلاحی در دفاتر قانونی

تجدید ارزیابی دارایی ثابت

بسمه تعالی

صورتجلسه مورخ ۱۴۰۲/۱۲/۲۰ شورای عالی مالیاتی

در اجرای بند ۳ ماده ۲۵۵ قانون مالیاتهای مستقیم

نامه شماره ۲۱۰/۶۳۱۷۸ / د مورخ ۱۴۰۲/۰۹/۱۲ معاون محترم حقوقی و فنی مالیاتی در خصوص شرایط بهره مندی از معافیت موضوع تبصره (۱) ماده (۱۴۹) قانون مالیاتهای مستقیم و همچنین موضوع شمول یا عدم شمول مالیات بر برگشت مازاد تجدید ارزیابی دارایی ثابت در جلسه مورخ ۱۴۰۲/۱۲/۲۰ این شورا در اجرای مقررات بند (۳) ماده (۲۵۵) قانون مالیاتهای مستقیم مطرح گردید.

شرح ابهام بر اساس مفاد تبصره ۱ ماده ۱۴۹ قانون مالیاتهای مستقیم اصلاحی مصوب ۱۳۹۴ افزایش بهای ناشی از تجدید ارزیابی دارایی ثابت اشخاص حقوقی با رعایت استانداردهای حسابداری مشمول پرداخت مالیات بر درآمد نیست و هزینه استهلاک ناشی از افزایش تجدید ارزیابی دارایی ثابت نیز به عنوان هزینه قابل قبول مالیاتی تلقی نمی شود.

آیین نامه اجرایی این تبصره راجع به نحوه تجدید ارزیابی فروش و استهلاک داراییهای تجدید ارزیابی شده و سایر الزامات و ترتیبات اجرایی آن طی مصوبه شماره ۳۸۷۴ت ۵۲۷۹۳ه مورخ ۱۳۹۵/۱/۲۱ به تصویب هیأت محترم وزیران رسیده و بر اساس بخشنامه شماره ۲۰۰/۹۵/۱۰ مورخ ۱۳۹۵/۲/۵ از طرف سازمان امور مالیاتی کشور ابلاغ شده است.

متعاقباً در سال ۱۳۹۸ ، قانون حداکثر استفاده از توان تولیدی و خدماتی کشور و حمایت از کالای ایرانی به تصویب رسید و بر اساس ماده ۱۴ آن مقرر شد؛

به منظور رونق تولید و ایجاد اشتغال از طریق اصلاح ساختار مالی شرکتها و کار آمدسازی افزایش بهای ناشی از تجدید ارزیابی دارایی ثابت اشخاص حقوقی موضوع حکم مقرر در تبصره (۱) ماده (۱۴۹) قانون مالیاتهای مستقیم مصوب ۱۳۶۶/۱۲/۳ با اصلاحات و الحاقات بعدی

افزایش سرمایه از این محل مجاز و مشروط بر این است که ظرف مدت یک سال پس از تجدید ارزیابی دارایی ثابت به حساب سرمایه افزوده شده و این امر فقط یک بار در هر پنج سال امکان پذیر است.

در این راستا، ماده ۱۰ آیین نامه اجرایی مذکور اصلاح و چهار تبصره به آن اضافه شد.

در ماده ۱۰ آیین نامه اجرایی اصلاحی یاد شده آمده است پوشش زیان از محل مازاد تجدید ارزیابی و انتقال این مازاد به حساب سود و زیان یا اندوخته یا توزیع آن به هر شکل بین صاحبان سرمایه به منزله عدم رعایت استانداردهای حسابداری و همچنین تحقق درآمد در آن سال است و مشمول مالیات بر درآمد خواهد بود.

حال با عنایت به مراتب فوق در خصوص اجرای صحیح مقررات تبصره ۱ ماده ۱۴۹ قانون مالیاتهای مستقیم نظرات زیر مطرح و مورد ابهام می باشد؛

(الف) شرط رعایت استانداردهای حسابداری

1 – در احکام مالیاتی قوانین بودجه سالهای ۱۳۹۰ تا ۱۳۹۲ و ماده ۱۷ قانون حداکثر استفاده از توان تولیدی و خدماتی در تامین نیازهای کشور…. مصوب ۱۳۹۱:

— افزایش سرمایه از محل تجدید ارزیابی دارایی ثابت در صورت رعایت شرایط مقرر، مشمول معافیت مالیاتی اعلام شده و متعاقباً بر اساس مقررات مندرج در آیین نامه های اجرایی مربوطه، عدم رعایت هر یک از شرایط مذکور در آیین نامه موجب محرومیت استفاده از معافیت مالیاتی موضوعه ذکر شده است.

از آن جا که در آیین نامه اجرایی موضوع تبصره ۱ ماده ۱۴۹ قانون مالیاتهای مستقیم، شرط اخیرالذکر، یعنی محرومیت از معافیت مالیاتی در صورت عدم رعایت هر یک از شرایط آیین نامه اجرایی مذکور، مطرح نبوده و صرفاً رعایت استانداردهای حسابداری به عنوان شرط لازم برای انتفاع از این مقرره بیان شده است،

لذا به نظر می رسد بر اساس مقررات ماده ۱۰ آیین نامه اجرایی اصلاحی مذکور، صرفاً موارد سه گانه مندرج در این ماده به منزله عدم رعایت استانداردهای حسابداری تلقی شده و عدم رعایت سایر مواد آیین نامه از جمله مواد ۳ ، ۶ و ۱۱ آن

و همچنین سایر موارد استانداردهای حسابداری صرفاً تشریفات انجام کار بوده و از منظر تبصره (۱) ماده ۱۴۹ ق.م.م از مصادیق عدم رعایت استانداردهای حسابداری محسوب نمی شوند.

با توجه به صراحت حکم تبصره ۱ ماده ۱۴۹ این قانون و ماده ۱ آیین نامه اجرایی آن، چنانچه مودی هر یک از موارد آیین نامه مربوطه و استانداردهای حسابداری مربوط به داراییهای تجدید ارزیابی شده را رعایت ننماید امکان بهره مندی از مقررات موضوعه را نخواهد داشت.

به عنوان مثال در مواردی که مودی از بابت دارایی استهلاک پذیر تجدید ارزیابی شده هزینه استهلاک این دارایی را در دفاتر ثبت و شناسایی ننماید یا تجدید ارزیابی دارایی ثابت توسط کارشناسان موضوع ماده ۶ آیین نامه صورت نپذیرد….

این امر به منزله عدم رعایت استانداردهای حسابداری تلقی شده و مازاد تجدید ارزیابی شناسایی شده مشمول مالیات می باشد.

ب – برگشت مازاد تجدید ارزیابی داراییها و انجام ثبت اصلاحی به موجب تبصره ۴ ماده ۲ آیین نامه اجرایی ماده (۱۷) قانون حداکثر استفاده از توان تولیدی و خدماتی در تأمین نیازهای کشور:

چنانچه مازاد حاصل از تجدید ارزیابی دارایی ثابت قبل از ثبت افزایش سرمایه در اداره ثبت شرکت ها و یا دفاتر قانونی حسب مورد و تا انقضای مهلت ثبت افزایش سرمایه در اجرای تبصره (۳) برگشت و نسبت به اصلاح حسابهای مربوط دارایی ها در دفاتر قانونی سال انجام تجدید ارزیابی یا سال بعد اقدام شده باشد، مازاد حاصل از تجدید ارزیابی دارایی ثابت برگشت شده درآمد محسوب نشده و مشمول مالیات نمی شود.

حال با توجه به عدم پیش بینی برگشت از حساب مازاد تجدید ارزیابی دارایی ها در مقررات تبصره ۱ ماده ۱۴۹ قانون مالیاتهای مستقیم اصلاحی (۱۳۹۴/۴/۳۱) نظرات ذیل مطرح می باشد.

۱- از آنجا که در مقررات تبصره ۱ ماده ۱۴۹ قانون مالیاتهای مستقیم و آیین نامه اجرایی آن حکم خاصی در خصوص برگشت مازاد تجدید ارزیابی داراییها و انجام ثبت اصلاحی پیش بینی نشده است،

لذا ثبت اصلاحی تجدید ارزیابی در دفاتر قانونی در آن سال یا سالهای بعد خارج از امر تجدید ارزیابی دارایی ها تلقی شده و مازاد حاصل از تجدید ارزیابی دارایی ثابت برگشت شده درآمد محسوب و مشمول مالیات می باشد.

۲ – از آنجا که ملاک افزایش سرمایه ثبت آن در اداره ثبت شرکتها می باشد لذا در مواردی که افزایش سرمایه شرکت نزد مرجع ثبت شرکتها ثبت نشده و ثبت سند اصلاحی برگشت مازاد تجدید ارزیابی دارایی ها در دفاتر صورت پذیرفته باشد این امر مخالف و مغایرتی با مقررات موضوعه نداشته و از این حیث مازاد حاصل از تجدید ارزیابی برگشت شده مشمول مالیات نخواهد بود.

اظهار نظر شورای عالی مالیاتی

با توجه به ابهامات مطرح شده شورای عالی مالیاتی در اجرای بند (۳) ماده (۲۵۵) قانون مالیات های مستقیم مصوب ١٣٦٦ و اصلاحات بعدی آن پس از بررسی های لازم و شور و تبادل نظر در خصوص موضوعات مطرح شده به شرح زیر اعلام نظر می نماید :

1 – در خصوص ابهام بند الف نظر اکثریت از آنجائیکه مطابق مفاد مقررات آئین نامه ی اجرایی تبصره یک ماده (۱۴۹) اصلاحی قانون مالیاتهای مستقیم مصوب ۱۳۹۴

صرفاً موارد مذکور در ماده (۱۰) آیین نامه یاد شده، به منزله ی عدم رعایت استانداردهای حسابداری و موجب تحقق درآمد در آن سال بوده و مشمول مالیات بر درآمد خواهد بود

و از سوی دیگر عدم رعایت هر یک از شروط ماده ۱۴ قانون حداکثر استفاده از توان تولیدی و خدماتی کشور که طی تبصره های ماده ۱۰ آیین نامه مذکور تبیین گردیده است، موجب شمول مالیات نسبت به مازاد تجدید ارزیابی داراییهای مربوط می شود؛

فلذا با عنایت به مراتب فوق، عدم رعایت سایر موارد آیین نامه منصرف به عدم رعایت ترتیبات (امور شکلی) انجام تجدید ارزیابی دارائی ها بوده و موجبی برای شمول مالیات بر درآمد نخواهد بود.

همچنین مطالعه کنید : رأی هیأت عمومی عدم ابطال نامه شماره 47907