معافیت مالیات بر ارزش افزوده فعالیت های پیمانکاری تامین نیروی انسانی
معافیت مالیات بر ارزش افزوده خدمات پیمانکاری تامین نیروی انسانی
آیا خدمات پیمانکاری تامین نیروی انسانی معاف از ارزش افزوده است ؟
بله بر اساس رای هیات عمومی دیوان عدالت اداری فقط بخش حقوق و دستمزد معاف از مالیات بر ارزش افزوده می باشد اما بخش سود پیمانکاری و سایر اجزاء شامل معافیت مذکور نمی باشند.
معافیت مذکور قابل تسری به فعالیت‌های پیمانکاری تامین نیروی انسانی نیست، برخلاف مفاد بند ۱۰ ماده ۱۲ قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال ۱۳۸۷ و مفاد آرای صدرالذکر هیأت عمومی دیوان عدالت اداری است و مستند به بند ۱ ماده ۱۲ و مواد ۱۳ و ۸۸ قانون دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲ از تاریخ تصویب ابطال می‌شود.
تاریخ دادنامه: ۱۴۰۲/۷/۲۵ شماره دادنامه: ۱۴۰۲۳۱۳۹۰۰۰۱۹۱۸۳۳۸
شماره پرونده: ۰۱۰۷۳۷۸ ـ ۰۱۰۷۳۷۶
مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری
شاکی: آقای بهمن زبردست
طرف شکایت: سازمان امور مالیاتی کشور
موضوع شکایت و خواسته: ابطال اطلاق عبارت «معافیت مذکور قابل تسری به فعالیت‌های پیمانکاری تأمین نیروی انسانی نمی‌باشد» از ذیل صفحه ۲۶ پیوست بخشنامه شماره ۳۱۰۹۱ـ ۲۶/۱۲/۱۳۸۸ و نیز از ذیل صفحه ۲۷ پیوست بخشنامه شماره ۱۸۳۳ ـ ۱۱/۱۳۹۰/۲ معاون مالیات بر ارزش افزوده سازمان امور مالیاتی کشور
گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی ابطال اطلاق عبارت «معافیت مذکور قابل تسری به فعالیت‌های پیمانکاری تأمین نیروی انسانی نمی‌باشد» از ذیل صفحه ۲۶ پیوست بخشنامه شماره ۳۱۰۹۱ـ ۲۶/۱۲/۱۳۸۸ و نیز از ذیل صفحه ۲۷ پیوست بخشنامه شماره ۱۸۳۳ـ ۱۱/۱۳۹۰/۲ معاون مالیات بر ارزش افزوده سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که:
“مقرره مورد شکایت که در خصوص فهرست عناوین کالاها و خدمات معاف موضوع ماده ۱۲ قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال ۱۳۸۷ است، با ذکر عبارت «معافیت مذکور قابل تسری به فعالیت‌های پیمانکاری تأمین نیروی انسانی نمی‌باشد» معافیت بند ۱۰ ماده ۱۲ قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال ۱۳۸۷ را مطلقاً قابل تسری به فعالیت‌های پیمانکاری تأمین نیروی انسانی ندانسته است.
سازمان امور مالیاتی، در همین خصوص در بخشنامه شماره ۲۸۰۰۴ـ ۱۲/۱۱/۱۳۸۸ فعالیت‌های پیمانکاری تأمین نیروی انسانی را معاف از مالیات و عوارض موضوع این قانون دانسته، اما این معافیت را مشروط به این نموده بود که کارفرما حقوق و دستمزد نیروی انسانی را به صورت مستقیم و بی واسطه تخصیص یا پرداخت و در دفاتر قانونی خود تحت عنوان هزینه حقوق و دستمزد ثبت نمایند و لیست بیمه و مالیات حقوق هم به نام کارفرما به سازمان‌های ذیربط ارائه گردد.
گرچه هیأت عمومی دیوان عدالت اداری این شرط خلاف قانون را طی دادنامه شماره ۳۴۸ ـ ۱/۳/۱۳۹۷ ابطال نموده است،
اما بعضاً ادارات مالیاتی، در هنگام تعیین تکلیف پرونده‌های مالیات بر ارزش افزوده سنوات گذشته پیمانکاران تأمین نیروی انسانی که به دلیل عدم دریافت مطالباتشان از کارفرمایان موفق به تسویه بدهی مالیات بر ارزش افزوده خود نشده‌اند، با استناد به عدم ابطال مقرره مورد شکایت و نیز تاریخ صدور آن که پس از تاریخ صدور مقرره ابطال شده طی دادنامه شماره ۳۴۸ است،
همچنین عدم ذکر ابطال از زمان تصویب در دادنامه مذکور کماکان مالیات بر ارزش افزوده مربوط به بخش حقوق و دستمزد قراردادهای پیمانکاری تأمین نیروی انسانی را مطالبه می‌کنند.
لذا با اتخاذ ملاک از دادنامه شماره ۳۴۸ ـ ۱/۳/۱۳۹۷ درخواست ابطال از زمان صدور مقرره مورد شکایت را به دلیل مغایرت با رأی مذکور و نیز مغایرت با بند ۱۰ ماده ۱۲ قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال ۱۳۸۷ و همچنین خروج از حدود اختیارات قانونی، از حیث تضییق دامنه شمول حکم مقنن دارم.”
متن مقرره مورد شکایت به شرح زیر است:
بخشنامه شماره ۳۱۰۹۱ـ ۲۶/۱۲/۱۳۸۸ معاون مالیات بر ارزش افزوده سازمان امور مالیاتی کشور
“مخاطبین روسای محترم امور مالیاتی شهر و استان تهران
مدیران کل محترم مالیات بر ارزش افزوده شهر و استان تهران
مدیرکل محترم امور مالیاتی مؤدیان بزرگ
مدیران کل محترم امور مالیاتی استان‌ها
موضوع: فهرست عناوین کالاها و خدمات مندرج در ماده ۱۲ قانون مالیات بر ارزش افزوده
ماده۱۲ـ عرضه کالاها و ارائه خدمات زیر و همچنین واردات آنها حسب مورد از پرداخت مالیات معاف می‌باشند.
…………..
بند۱۰ـ خدمات مشمول مالیات بر درآمد حقوق، موضوع مالیات‌های مستقیم
توجه: معافیت مذکور قابل تسری به فعالیت‌های پیمانکاری تأمین نیروی انسانی نمی‌باشد.
معاون مالیات بر ارزش افزوده سازمان امور مالیاتی کشور
در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره ۲۷۱۸۱/۲۱۲ /ص ـ ۲۵/۱۲/۱۴۰۱ توضیح داده است که:
اصلاحات لازم در خصوص فهرست عناوین کالاها و خدمات معاف موضوع ماده ۱۲ قانون مالیات بر ارزش افزوده موضوع بخشنامه‌های شماره ۳۱۰۹۱ـ ۲۶/۱۲/۱۳۸۸ و ۱۸۳۳ ـ ۱۱/۱۳۹۰/۲ طی بخشنامه شماره ۱۶۹/۹۶/۲۶۰ ـ ۲۳/۱۲/۱۳۹۶ صورت گرفته است.
لازم به ذکر است فهرست اخیرالذکر جایگزین فهرست بخشنامه‌های قبلی می‌باشد و از آنجا که عبارت «معافیت مذکور قابل تسری به فعالیت‌های پیمانکاری تأمین نیروی انسانی نمی‌باشد» از مندرجات بند ۱۰ در خصوص خدمات مشمول مالیات بر درآمد حقوق موضوع قانون مالیات‌های مستقیم مندرج در صفحه ۱۲ فهرست اصلاحی، حذف شده است.
بدین لحاظ ادعای شاکی فاقد وجاهت قانونی می‌باشد.
علاوه بر این در جزء ۴ بند (ب) ماده ۹ قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال ۱۴۰۰ ارائه خدماتی که مابه‌ازای آن به صورت حقوق و دستمزد پرداخت می‌شود در صورتی که مشمول فصل مالیات بر درآمد حقوق موضوع قانون مالیات‌های مستقیم باشد از پرداخت مالیات و عوارض معاف شده است.
همچنین طبق مفاد تبصره جزء یاد شده مقرر شده است که در ارائه خدمت توسط شرکت‌های تأمین نیروی انسانی و شرکت‌هایی که از طریق قراردادهای حجمی خدمات خود را با در اختیار گذاشتن نیروی کار به متقاضی ارائه می‌کنند (مانند شرکت‌های ارائه دهنده خدمات پرستاری و خدمات نظافتی) بخشی از قرارداد که مربوط به هزینه‌های حقوق و دستمزد است، معاف باشد.
در ادامه تصریح شده است که حکم این بند مشروط به تأیید میزان حقوق و دستمزد و مزایا توسط سازمان بیمه گر است.
خواسته شاکی با مفاد بخشنامه ۱۸۳۳ـ ۱۱/۱۳۹۰/۲ مشابهت دارد. لذا درخواست رسیدگی توأمان درخواست می‌شود. تقاضای رسیدگی و رد شکایت شاکی را دارد.”
هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ ۱۴۰۲/۷/۲۵ با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است.
رأی هیأت عمومی
هیأت عمومی دیوان عدالت اداری سابقاً و براساس آرای مختلف خود از جمله دادنامه‌های شماره ۳۴۸ مورخ ۱/۳/۱۳۹۷ و شماره ۳۲۷۴ مورخ ۱۷/۱۲/۱۴۰۰ مطالبه مالیات بر ارزش افزوده از حقوق پرداختی به حقوق بگیران را با هر نوع شیوه پرداخت و تحت هر نوع قرارداد (پیمانکار نیروی انسانی، حجمی و …) غیرصحیح تشخیص داده و از طرفی بند ۱۰ ماده ۱۲ قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال ۱۳۸۷ به عنوان قانون حاکم در زمان تصویب مقرره مورد شکایت اصولاً خدمات مشمول مالیات درآمد حقوق را از موارد معاف از مالیات بر ارزش افزوده اعلام کرده است.
بنا به مراتب فوق، عبارت «معافیت مذکور قابل تسری به فعالیت‌های پیمانکاری تأمین نیروی انسانی نمی‌باشد» از ذیل صفحه ۲۶ پیوست بخشنامه شماره ۳۱۰۹۱ مورخ ۲۶/۱۲/۱۳۸۸ و نیز صفحه ۲۷ پیوست بخشنامه شماره ۱۸۳۳ـ ۱۱/۱۳۹۰/۲ معاون مالیات بر ارزش افزوده سازمان امور مالیاتی کشور که دلالت بر این دارد که:
معافیت مذکور قابل تسری به فعالیت‌های پیمانکاری تأمین نیروی انسانی نیست، برخلاف مفاد بند ۱۰ ماده ۱۲ قانون مالیات بر ارزش افزوده مصوب سال ۱۳۸۷ و مفاد آرای صدرالذکر هیأت عمومی دیوان عدالت اداری است و مستند به بند ۱ ماده ۱۲ و مواد ۱۳ و ۸۸ قانون دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲ از تاریخ تصویب ابطال می‌شود.
این رأی بر اساس ماده ۹۳ قانون دیوان عدالت اداری (اصلاحی مصوب ۱۰/۲/۱۴۰۲ ) در رسیدگی و تصمیم‌گیری مراجع قضایی و اداری معتبر و ملاک عمل است.
رئیس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری ـ حکمتعلی مظفری
